2.4.1 棚卸資産の取り扱い

製造業や小売業、卸売業などでは多くの棚卸資産を保有しているため、棚卸資産をどのように評価するかによって売上原価の額が大きく変わってきます。したがって棚卸資産の取得価額や期末評価額をどのように計算するかは法人税の計算上、大切なポイントと言えます。

棚卸資産と売上原価の関係

法人税では棚卸資産の仕入高とその残高を使って売上原価を計算します。したがって、仕入高(取得価額)や棚卸資産の残高(評価額)をどのように計算するかは売上原価の額、さらには法人税の額に直接影響を及ぼすと言えます。

売上原価=期首棚卸資産残高+当期仕入高-期末棚卸資産残高

期首に商品が1,000万円、当期中に3,000万円仕入れました。
(例1)期末棚卸資産が1,500万円の場合
(例2)期末棚卸資産が1,200万円の場合

(例1)売上原価は次のように計算して2,500万円になります。
期首残高(1,000万円)+当期仕入高(3,000万円)-期末残高(1,500万円)=2,500万円

(例2)売上原価は次のように計算して2,800万円になります。
期首残高(1,000万円)+当期仕入高(3,000万円)-期末残高(1,200万円)=2,800万円

仕入れた棚卸資産の額が同じあっても期末残高(評価額)によって売上原価の金額が変わってきます。

棚卸資産とは

棚卸資産とは販売する目的で保有する資産のことで、法人税では具体的に次の(1)から(7)のことをいいます。

(1)商品または製品、(2)半製品、(3)仕掛品(半成工事を含む)、(4)主要原材料、(5)補助原材料、(6)消耗品で貯蔵中のもの、(7)(1)~(6)に準ずるもの

棚卸資産の取得価額

棚卸資産を購入する取得する場合、例えば仕入代金だけではなく、その他に輸送費用や関税などの付随費用がかかる場合があります。また、製造業であれば製品を製造するためには原材料費だけではなく加工するための人件費や経費なども必要です。

このように棚卸資産の取得価額するためには購入代金の他に付随する費用が必要ですので、法人税では、棚卸資産の取得価額を(1)購入した棚卸資産と、(2)自社で製造した棚卸資産に区分して、次のように計算することにしています。

購入した棚卸資産

購入した棚卸資産の場合、購入代価だけではなく、棚卸資産を消費したり販売するために直接かかった全ての費用も取得価額に含まれます。

自社で製造した棚卸資産

法人が自ら製造した棚卸資産の取得価額は次のように計算します。

取得価額=原材料費+労務費+経費+販売の用に供するために直接必要な費用

取得価額に含めないことができるもの

少額ならば含めないことができるもの

次のような費用は、その合計額が概ね購入代価の3%以内であれば場合は取得価額に含めないで、発生時の損金にすることができます(事業年度ごとに、かつ種類等が同じ棚卸資産ごとに分けて合計で概ね3%以内かどうか判定することも認められています)

概ね購入代価の3%以内であれば取得価額に含めないでもよいもの
・買入事務、検収、整理、選別、手入れ等の費用
・販売所等から販売所等への運賃や荷役費用など
・長期保険するためにかかった費用

金額に関わらず含めないことができるもの

次のような費用、は金額に関わらず棚卸資産の取得価額に含めないで発生時の損金にすることができます。

金額に関わらず取得価額に含めないでよいもの
・不動産取得税
・固定資産税、都市計画税
・登録免許税、登記・登録のための費用
・棚卸資産を購入するための借入金の利子
(例)海外から製品を1,000万円で輸入して、関税100万円を納税しました。買入のための事務手数料として10万円かかりました。
購入先に支払った代金1,000万円…取得価額に含まれる
関税100万円…購入価額に含まれる
事務手数料10万円…購入代価の3%以内なので取得価額に含めないことができる

棚卸資産の評価方法

同じ棚卸資産でも取得価額の違うものがある場合、期末残高をどのように計算すべきでしょうか。例えば商品Aを1個98円と1個100円でそれぞれ1万個ずつ仕入れて期末に5千個残っていた場合、期末残高はどのように計算するのでしょうか。

法人税では棚卸資産の期末残高の計算方法として6種類の原価法と低価法を認めています。

原価法

個別法

個別法は棚卸資産一つ一つを個別に管理して、それぞれの取得価額を期末評価額とする方法です。不動産や貴金属のように一つ一つ個別に管理される棚卸資産に適用できる方法で、大量に取引される(規格によって価格が決められる)棚卸資産には使えません。

(例)ダイヤモンドを取り扱う宝石店で、当事業年度中のダイヤモンドの増減は以下のとおりでした(前期からの在庫の繰越しはありません)

日付 種類 内容 売上金額 仕入金額
4/30 仕入 ダイヤモンドA 1,200,000円
7/31 仕入 ダイヤモンドB 1,100,000円
10/31 売上 ダイヤモンドB 1,500,000円
1/31 仕入 ダイヤモンドC 800,000円

(解答)
期末にダイヤモンドA(1,200,000円)、C(800,000円)が在庫として残っているので、期末棚卸残高は2,000,000円です。

先入先出法

先入先出法は先に仕入れたものから先に売上げたと考えて期末評価額を計算する方法で、期末近くに仕入れたものが期末棚卸残高として残っていると考えます。

先入先出法では物価上昇時には期末棚卸残高が大きくなり、売上原価が小さくなるという特徴があります。

(例)大量生産のA商品を取り扱っています。当事業年度中のA商品の増減は以下のとおりでした。

日付 種類 内容 売上金額 仕入金額 在庫数量
期首 在庫残 @110円×10,000個 10,000個
4/30 仕入 @100円×10,000個 1,000,000円 20,000個
7/31 仕入 @95円×20,000個 1,900,000円 40,000個
10/31 売上 @150円×30,000個 4,500,000円 10,000個
1/31 仕入 @115円×20,000個 2,300,000円 30,000個
期末 在庫残 @?円×30,000個

(解答)
期末に30,000個の在庫が残っていますが、期末近くに仕入れたものが残っていると考えるので、期末在庫は以下のとおり3,250,000円になります。

期末在庫 単価 在庫数量 在庫金額
7/31仕入分 @95円 10,000個 950,000円
1/31仕入分 @115円 20,000個 2,300,000円
合計 30,000個 3,250,000円

総平均法

総平均法は棚卸資産の平均取得単価によって棚卸資産を期末評価する方法です。

期末棚卸残高は平均取得単価×期末数量で計算します。

(例)大量生産のA商品を取り扱っています。当事業年度中のA商品の増減は以下のとおりでした。

日付 種類 内容 売上金額 仕入金額 在庫数量
期首 在庫残 @110円×10,000個 10,000個
4/30 仕入 @100円×10,000個 1,000,000円 20,000個
7/31 仕入 @95円×20,000個 1,900,000円 40,000個
10/31 売上 @150円×30,000個 4,500,000円 10,000個
1/31 仕入 @115円×20,000個 2,300,000円 30,000個
期末 在庫残 @?円×30,000個

(解答)
・総平均単価の計算
期首在庫を含めて年間の平均仕入単価を計算します。
総平均単価:合計仕入金額6,300,000円÷合計仕入数量60,000個=105円

仕入日 仕入単価 仕入数量 仕入金額 総平均単価
期首残 @110円 10,000個 1,100,000円
4/30 @100円 10,000個 1,000,000円
7/31 @95円 20,000個 1,900,000円
1/31 @115円 20,000個 2,300,000円
合計 60,000個 6,300,000円 6,300,000円÷60,000個=@105円

・期末在庫評価額
期末在庫数30,000個×総平均単価105円=3,150,000円

移動平均法

移動平均法は棚卸資産を取得するたびに平均取得単価を再計算して棚卸資産を評価する方法です。

(例)大量生産のA商品を取り扱っています。当事業年度中のA商品の増減は以下のとおりでした。

日付 種類 内容 売上金額 仕入金額 在庫数量
期首 在庫残 @110円×5,000個 5,000個
4/30 仕入 @100円×5,000個 500,000円 10,000個
7/31 仕入 @95円×10,000個 950,000円 20,000個
10/31 売上 @150円×15,000個 2,250,000円 5,000個
1/31 仕入 @115円×10,000個 1,150,000円 15,000個
期末 在庫残 @?円×15,000個

(解答)
・移動平均単価の計算
期首在庫が1,100,000円(10,000個)なので期首の移動平均単価は1,100,000円÷10,000円=110円です。次に4/30仕入後には在庫が2,100,000円(20,000個)になるので、移動平均単価は2,100,000円÷20,000個=105円になります。同様の計算を繰り返していくと、期末の移動平均単価は110円と計算されます。

日付 種類 内容 在庫金額(a) 在庫数量(b) 移動平均単価
(a)/(b)
期首 在庫残 @110円×10,000個 1,100,000円 10,000個 @110円
4/30 仕入 @100円×10,000個 2,100,000円 20,000個 @105円
7/31 仕入 @95円×20,000個 4,000,000円 40,000個 @100円
10/31 売上 @150円×30,000個 1,000,000円 10,000個 @100円
1/31 仕入 @115円×20,000個 3,300,000円 30,000個 @110円

・期末在庫評価額
在庫数30,000個×移動平均単価110円=3,300,000円

最終仕入原価法

事業年度の最後に取得したときの単価で棚卸資産を評価する方法です。最終仕入原価法では最後に取得した時の単価が大きく棚卸資産の評価額に影響すします。

(例)大量生産のA商品を取り扱っています。当事業年度中のA商品の増減は以下のとおりでした。

日付 種類 内容 売上金額 仕入金額 在庫数量
期首 在庫残 @110円×5,000個 5,000個
4/30 仕入 @100円×5,000個 500,000円 10,000個
7/31 仕入 @95円×10,000個 950,000円 20,000個
10/31 売上 @150円×15,000個 2,250,000円 5,000個
1/31 仕入 @115円×10,000個 1,150,000円 15,000個
期末 在庫残 @?円×15,000個

(解答)
期末棚卸残高は、最終仕入単価(1/31仕入分の単価)115円に期末在庫30,000個を掛けて3,450,000円と計算します。

売価還元法

期末棚卸資産の通常販売価額の総額に原価率を掛けて評価する方法です。原価率は次のように計算します。

(例)大量生産のA商品を取り扱っています。当事業年度中のA商品の増減は以下のとおりでした。A商品の通常の販売価額は1個150円です。

日付 種類 内容 売上金額 仕入金額 在庫数量
期首 在庫残 @110円×5,000個 5,000個
4/30 仕入 @100円×5,000個 500,000円 10,000個
7/31 仕入 @95円×10,000個 950,000円 20,000個
10/31 売上 @150円×15,000個 2,250,000円 5,000個
1/31 仕入 @115円×10,000個 1,150,000円 15,000個
期末 在庫残 @?円×15,000個

(解答)
・原価率の計算
(期首棚卸資産1,100,000円+年間仕入金額5,200,000円)/(販売対価4,500,000円+期末棚卸の通常販売対価4,500,000円)=70%

・期末在庫評価額
期末棚卸資産の通常販売価額の総額4,500,000円(@150円×15,000個)×70%=3,150,000円

低価法

棚卸資産を種類等の異なるごとに区分して、原価法のいずれかによって計算した金額と、事業年度末の時価を比較して、いずれか低い価額を評価額とする方法です。

棚卸資産の評価方法の届出

法人は①事業の種類ごと、②棚卸資産の区分ごとに、棚卸資産の評価方法を選択して納税地の所轄税務署長に届け出ないといけません。

したがって、同じ会社であっても小売業の商品は先入先出法による原価法で、製造業の主要材料費は総平均法による原価法といったように、事業の種類や棚卸資産の区分が違えば別々の評価方法を選択することができます。

期限までに届け出なかった場合、棚卸資産の評価方法は最終仕入原価法による原価法になります。

特別な評価方法

所轄税務署長から承認をもらった場合は、これまで説明した評価方法以外の方法を使うこともできます。

例えば、法人税の売価還元法と会計の売価還元法は同じ名称でも計算方法が少し違いますので、会計の売価還元法を法人税でもそのまま使用したい場合は、税務署長の承認をもらう必要があります。

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2.1 法人税の計算の全体像

法令等

この記事は2018年12月31日現在の法令等に基づいて書かれています。